A aprovação da Emenda Constitucional nº 132/23, que culminou na reforma tributária sobre o consumo, trouxe para o cenário brasileiro o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS). Esses tributos, com características de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) e, notadamente, calculados “por fora”, levantam questões importantes sobre sua correta contabilização. Para desvendar esse tema complexo, é fundamental recorrermos à rica experiência doutrinária e aos precedentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) relacionados à contabilização de tributos com características similares, como o IPI.
Evolução Histórica da Contabilização IBS CBS na DRE:
Desde a instituição da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) pelo artigo 187, I, da Lei nº 6.404/76, a receita bruta das vendas e serviços, suas deduções, abatimentos e impostos devem ser discriminados. O Manual de Contabilidade Societária da Fipecafi, como decorrência, orienta que as vendas sejam contabilizadas por seu valor bruto (inclusive impostos), e que esses impostos, devoluções e abatimentos sejam registrados em contas devedoras específicas, atuando como redutoras das vendas.
Contrariando essa previsão contábil, a Receita Federal, já na Instrução Normativa SRF nº 51/78, estabeleceu que impostos não-cumulativos cobrados do comprador e dos quais o vendedor seja mero depositário (como o IPI e o antigo Imposto Único sobre Minerais do País) não se incluem na receita bruta. Essa diretriz foi reiterada por diversos dispositivos da legislação tributária ao longo dos anos, confirmando que o IPI, por ser um imposto “cobrado por fora” (incide sobre o preço e é adicionado a ele), não integra a receita bruta para fins fiscais.
Autores renomados como Alceu Romeu, Celso Mendes, Paulo Carneiro e Roberto Piscitelli, e Eliseu Martins, já na década de 80, defendiam que o contribuinte de direito do IPI atua como mero intermediário entre o contribuinte de fato e a Fazenda, não auferindo receita com o valor do imposto.
A Divergência entre Contabilidade Societária e Legislação Tributária:
Apesar do consenso fiscal sobre o IPI, a Lei nº 6.404/76 não fazia distinção explícita entre tributos cobrados “por fora” e “por dentro” na DRE. Essa dicotomia entre a contabilidade societária e a legislação fiscal gerou debates. Para conciliar essa diferença, consolidou-se a prática de registrar o valor total cobrado do cliente como “Faturamento bruto” e, em seguida, debitar o IPI em uma conta de resultado como “IPI Faturado” (em contrapartida à conta de IPI a Recolher), de modo que a receita bruta é apurada após essa dedução. Para alguns, é mais adequado que o IPI seja reconhecido apenas como parcela a recolher, e a receita pelo valor efetivamente ganho.
A Receita Bruta como Base de Cálculo de Tributos e a Tese do ICMS:
A receita bruta é um conceito central para a apuração de diversos tributos. Atualmente, ICMS, ISS, PIS, Cofins e, quando aplicável, Contribuição Previdenciária sobre Receita Bruta (CPRB), são deduzidos para se chegar à receita líquida. Além disso, o Lucro Presumido e o Lucro Arbitrado utilizam a receita bruta como base para aplicação de coeficientes de presunção.
O julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706 pelo STF, que firmou a tese de que “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da Cofins”, trouxe um novo contorno ao tema. Essa decisão impulsionou as chamadas “teses filhotes”, que buscam estender esse racional a outros tributos. É importante notar que, para PIS e Cofins, a legislação já excluía expressamente tributos não-cumulativos cobrados destacadamente, o que reforça a não inclusão do IPI Faturado em suas bases de cálculo. Para o ICMS, a Lei Complementar nº 87/96 também já prevê a exclusão do IPI de sua base de cálculo em determinadas operações. Para o Lucro Presumido, a Lei nº 8.541/92, com texto similar ao do Decreto-lei nº 1.598/77, também afasta a inclusão do IPI Faturado na base de cálculo.
A Convergência ao Padrão IFRS:
A Lei nº 11.638/07 e a aprovação dos Pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) pelos órgãos reguladores marcaram o início da convergência das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais (IFRS).
O já revogado CPC 30, e o atual CPC 47 (que trata do reconhecimento de receita de contrato com cliente), sempre indicaram que quantias cobradas por conta de terceiros – como tributos sobre vendas – não são benefícios econômicos que resultam em aumento do patrimônio líquido. Embora a DRE apresente a receita líquida, o CPC 47 estabelece que as entidades devem usar outras contas de controle interno para fins fiscais, como “Receita Bruta Tributável”, com conciliação evidenciada em notas explicativas.
Essa prática é reflexo da complexidade do sistema tributário brasileiro. O CPC 9, que regulamenta a Demonstração do Valor Adicionado (DVA), demonstração obrigatória para companhias abertas, determina que a receita de contrato com cliente, incluindo valores de tributos incidentes (ICMS, IPI, PIS e Cofins), seja evidenciada como ingresso bruto ou faturamento bruto, mesmo que na DRE esses tributos estejam fora do cômputo da receita líquida.
A Instituição do IBS e da CBS e sua Contabilização:
Com a Reforma Tributária, o IBS e a CBS foram instituídos como impostos sobre valor agregado (IVA), com característica de serem calculados “por fora”, ou seja, não integrando suas próprias bases de cálculo (artigos 156-A, §1º, IX, e 195, §17, da Constituição Federal).
Dada essa característica, a experiência quase cinquentenária com a contabilização do IPI torna-se um valioso guia. Amaury Rezende e Paulo Pegas, por exemplo, ensinam que o IBS e a CBS não devem ser tratados como “despesa” na DRE, pois pertencem, de fato, ao adquirente. A sugestão é que a contabilização do IBS e da CBS siga o modelo do IPI: o valor cobrado dos clientes seria registrado como “Faturamento Bruto”, e o “IBS/CBS Faturado” seria uma dedução para se chegar à Receita Bruta.
Para fins de apuração de Lucro Presumido ou Arbitrado, a legislação já existente (Decreto-lei nº 1.598/77 e Lei nº 8.541/92) parece suficiente para excluir o IBS e a CBS da base de cálculo, uma vez que se enquadram como tributos não-cumulativos, cobrados destacadamente e dos quais o vendedor é mero depositário. Contudo, uma alteração legal expressa incluindo IBS e CBS nesses dispositivos traria ainda mais segurança jurídica.
Precedentes do CARF e a Contabilização do IPI:
Os precedentes do CARF corroboram a complexidade e as nuances da contabilização de tributos “por fora”:
- Acórdão nº 101-78.094 (1988): Negou a dedutibilidade do IPI faturado extemporâneo para fins de IRPJ, sob o argumento de que não se trata de despesa necessária, visto que o IPI não integra a receita bruta da empresa. No entanto, houve voto divergente de um conselheiro da Fazenda, que defendeu a adequação da dedução do IPI na apuração do lucro líquido, mesmo que ocorra no exercício posterior.
- Acórdão nº 1202-001.007 (2013): Negou provimento a recurso de ofício, entendendo que o IPI destacado em nota fiscal, em discussão judicial, somente deixaria de ser imposto e se tornaria receita quando houvesse trânsito em julgado favorável ao contribuinte. O relator concordou que o registro contábil do IPI faturado como dedução do faturamento bruto é adequado no momento da competência, e que eventual sucesso judicial apenas geraria uma receita futura por estorno da obrigação.
Esses precedentes indicam que as maiores controvérsias no CARF sobre o IPI faturado se dão em casos de extemporaneidade ou discussão judicial, mas há um entendimento consolidado de que o IPI Faturado “corrente” não compõe a receita bruta para fins de apuração do Lucro Presumido.
A experiência acumulada com a contabilização do IPI, um tributo cobrado “por fora”, é um guia valioso para a contabilização do IBS e da CBS. A lógica de que esses impostos não integram a receita bruta e não devem transitar pelo resultado como despesa é fundamental. Os precedentes do CARF, embora complexos em alguns pontos, reforçam que o tratamento fiscal do IPI, e por extensão do IBS e da CBS, deve ser pautado pela sua natureza de tributo cobrado de terceiros. A correta contabilização do IBS e da CBS será crucial para a conformidade fiscal das empresas na nova era da Reforma Tributária.
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